استاندارد حسابداري شماره 18
صورتهاي مالي تلفيقي و
حسابداري سرمايهگذاري در واحدهاي تجاري فرعي
(تجديد نظر شده 1384)
این استاندارد بايد با توجه به ” مقدمهای بر استانداردهای حسابداری “
مطالعه و بکار گرفته شود.
هدف
1 . هدف اين استاندارد، الزام واحدهاي تجاري اصلي به تهيه صورتهاي مالي تلفيقي به منظور ارائه اطلاعات مالي درباره فعاليتهاي اقتصادي گروه واحدهاي تجاري است، بهگونهاي كه منابع تحت كنترل گروه، تعهدات گروه و نتايج كسب شده از طريق بكارگيري منابع گروه را به عنوان يك شخصيت اقتصادي واحد نشان دهد. اين استاندارد با فرض اين كه واحدهاي تجاري عضو گروه، شركت سهامي هستند تنظيم شده است اما الزامات آن در مورد ساير انواع واحدهاي تجاري نيز کاربرد دارد.
دامنه کاربرد
2 . اين استاندارد بايد در تهيه و ارائه صورتهاي مالي تلفيقي گروه و همچنين حسابداري سرمايهگذاري در واحدهاي تجاري فرعي به منظور انعكاس در صورتهاي مالي جداگانه بكار رود.
3 . اين استاندارد، حسابداري تركيبهای تجاري و آثار آن بر تلفيق، شامل سرقفلي ناشي از تركيب (به استاندارد حسابداري شماره 19 مراجعه شود) را دربر نميگيرد.
تعاريف
4 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است :
· تلفيق : فرايند تعديل و تركيب اطلاعات صورتهاي مالي جداگانه يك واحد تجاري اصلي و صورتهاي مالي واحدهاي تجاري فرعي آن به منظور تهيه صورتهاي مالي تلفيقي است كه اطلاعات مالي گروه را به عنوان شخصيت اقتصادي واحد ارائه ميكند.
· سهم اقليت : آن بخش از سود يا زيان و خالص داراييهاي يك واحد تجاري فرعي، با درنظر گرفتن تعديلات تلفيقي، كه قابل انتساب به سهامي است كه به طور مستقيم يا غيرمستقيم از طريق واحدهاي تجاري فرعي ديگر، به واحد تجاري اصلي تعلق ندارد.
· صورتهاي مالي تلفيقي : صورتهاي مالي يک گروه است که آن گروه به عنوان يک شخصيت اقتصادي واحد محسوب ميشود.
· صورتهای مالی جداگانه : صورتهای مالی که توسط واحد تجاری اصلی ارائه میشود و در آن سرمایهگذاريها براساس منافع مالکانه مستقیم و نه برمبناي نتایج عملیات وخالص داراییهای واحد سرمایهپذیر به حساب گرفته میشود.
· كنترل : توانايي راهبري سياستهاي مالي و عملياتي يك واحد تجاري به منظور كسب منافع از فعاليتهاي آن .
· گروه : واحد تجاري اصلي و كليه واحدهاي تجاري فرعي آن.
· واحد تجاري اصلي : يك واحد تجاري كه داراي يك يا چند واحد تجاري فرعي است.
· واحد تجاري فرعي : يك واحد تجاري كه تحت كنترل واحد تجاري ديگري ( واحد تجاري اصلي) است.
ارائه صورتهاي مالي تلفيقي
5 . هر واحد تجاري اصلي، غير از واحدهاي تجاري اصلي ياد شده در بند 6، بايد صورتهاي مالي تلفيقي را تهيه و صورتهاي مالي جداگانه خود را همراه آن ارائه كند.
6 . یک واحد تجاری اصلی تنها در صورت وجود تمام شرایط زیر، ملزم به ارائه صورتهای مالی تلفیقی نیست :
الف . واحد مزبور، خود واحد تجاري فرعي و تماماً متعلق به واحد تجاري اصلي ديگر باشد يا واحد تجاري فرعي يک واحد ديگر با مالکيت کمتر از 100 درصد سهام باشد اما ساير صاحبان سهام، عليرغم آگاهي از قصد واحد تجاري اصلي براي عدم ارائه صورتهاي مالي تلفيقي، مخالفت خود را اعلام نکرده باشند.
ب . سهام یا سایر اوراق بهادار آن واحد در بورس اوراق بهادار يا ساير بازارهاي در دسترس عموم، معامله نشود.
ج . واحد مزبور برای عرضه هرگونه اوراق بهادار به عموم، صورتهاي مالي خود را به هيئت پذيرش بورس اوراق بهادار يا ساير مراجع قانوني تحويل نداده يا درجريان تحويل آن نباشد.
د . واحد تجاری اصلی نهایی یا میانی آن واحد، صورتهای مالی تلفیقی قابل دسترس برای استفاده عمومی را براساس استانداردهای حسابداری تهیه کند.
7 . در مواردي كه واحدهاي تجاري فرعي تحت كنترل واحد تجاري اصلي قرار ميگيرد، صورتهاي مالي واحد تجاري اصلي به تنهايي تصوير كامل وضعيت مالي، عملکرد مالی و جریانهای نقدی آن را نشان نميدهد. استفادهكنندگان صورتهاي مالي واحد تجاري اصلي براي تصميمگيريهاي اقتصادي و ارزیابی وظیفه مباشرت مدیریت به اطلاعاتي درباره وضعيت مالي، عملكرد مالي و جريانهاي نقدي گروه نياز دارند. اين نياز از طريق صورتهاي مالي تلفيقي تأمین میشود كه اطلاعات مالي مربوط به گروه را به عنوان يك شخصيت اقتصادي واحد و بدون توجه به مرزهاي قانوني شخصيتهاي حقوقي جداگانه ارائه ميكند.
8 . استفادهكنندگان اصلي صورتهاي مالي تلفيقي، سرمايهگذاران در واحد تجاري اصلي هستند زيرا آنان از طريق منافع خود در واحد تجاري اصلي، در گروه واحدهاي تجاري نيز منافعي دارند. با اينحال، صورتهاي مالي تلفيقي، اطلاعات مفيدي براي ساير استفادهكنندگان فراهم ميآورد. براي مثال، بستانكاران يا وام دهندگاني كه وثيقه طلب آنها در يكي از واحدهاي تجاري گروه قرار دارد نياز به مراجعه به صورتهاي مالي واحد تجاري مربوط دارند. با اين حال همين استفادهكنندگان ممكن است براي ارزيابي توان مالي گروه از صورتهاي مالي تلفيقي استفاده كنند تا در مورد وثيقه مؤثر طلب خود و همچنين چشمانداز ادامه رابطه با واحد تجاري قضاوت نمایند. توان مالي گروه براي بستانكاران واحدهاي تجاري فرعي به خاطر وابستگي متقابل اين واحدها داراي اهميت است، زيرا حتي در نبود ضمانتهاي متقابل رسمي، فشارهاي تجاري ممكن است موجب شود واحد تجاري اصلي از واحدهاي تجاري فرعي در قبال بستانكاران حمايت مالي کند.
شمول صورتهاي مالي تلفيقي
9 . صورتهای مالی تلفیقی باید واحد تجاری اصلی و کلیه واحدهای تجاری فرعی آن را دربر گیرد، به استثنای سرمایهگذاری در واحدهای تجاری فرعی که تنها به قصد واگذاري طی 12 ماه
(از تاريخ تحصيل)، تحصيل شده است.
10 . صورتهاي مالي تلفيقي، واحد تجاري اصلي و كليه واحدهايي را در برميگيرد كه تحت كنترل واحد تجاري اصلي قرار دارند، بهجز آن گروه از واحدهاي تجاري فرعي كه به دلايل ارائه شده در بند11 از تلفيق مستثني ميشوند. هنگامي كه يك واحد تجاري اصلي، به طور مستقيم يا غيرمستقيم از طريق واحدهاي تجاري فرعي ديگر خود، مالک بيش از نصف سهام با حق رأي يك واحد تجاري باشد، فرض بر وجود كنترل بر آن واحد تجاري است، مگر در موارد استثنايي كه بتوان آشكارا نشان داد چنين مالكيتي، سبب كنترل واحد تجاري نميشود. همچنين در صورت تحقق هر يك از وضعيتهاي زير، حتي اگر ميزان مالكيت واحد تجاري اصلي بر سهام با حق رأي واحد تجاري فرعي 50 درصد يا كمتر باشد، باز هم كنترل وجود دارد:
الف . تسلط بر بيش از نصف حق رأي واحد تجاري از طريق توافق با ساير صاحبان سهام،
ب . توانايي راهبری سياستهاي مالي و عملياتي واحد تجاري از طريق قانون يا توافق، يا
ج . توانايي نصب و عزل اكثريت اعضاي هیئت مديره يا ساير اركان ادارهكننده مشابه، در مواردي که کنترل واحد تجاري دراختيار ارکان مزبور است.
11 . سرمايهگذاري در واحدهاي تجاري فرعي كه به قصد واگذاری، تحصيل و نگهداري گرديده و قبلاًً در صورتهاي مالي تلفيقي منعكس نشده است، مشمول تلفيق نميباشد. در رابطه با اين نوع سرمايهگذاريها، خريدار مشخص شده است يا اينكه واحد تجاري اصلي بهطور مشخص درصدد يافتن مشتري است و انتظار ميرود سرمايهگذاري طی 12 ماه از تاريخ تحصيل واگذار شود. يك واحد تجاري فرعي كه باوجود گذشت 12 ماه از تاريخ تحصيل، هنوز فرايند واگذاری آن تكميل نشده است از تلفيق مستثني نميشود مگر اينکه در تاريخ تهيه صورتهاي مالي، شرايط واگذاری آن مشخص و فرايند واگذاري آن نيز اساساً تكميل شده باشد. سرمايهگذاريهاييکه بهموجب اين بند از تلفيق مستثني ميشود جزء داراييهايجاري طبقهبندي و براساس استاندارد حسابداري شماره 15 با عنوان حسابداري سرمايهگذاريها در صورتهاي مالي منعكس ميشود.
12 . واحد تجاری اصلی در صورت از دست دادن توانايي هدایت سیاستهای مالی و عملیاتی واحد سرمایهپذیر برای کسب منافع از فعالیتهای آن، کنترل آن واحد را از دست میدهد. از دست دادن کنترل ممکن است با تغییر نسبی یا مطلق در میزان مالکیت، يا بدون آن، واقع شود. برای مثال، کنترل یک واحد تجاری فرعی ممکن است بهدلیل اعمال کنترل برآن توسط دولت، دادگاه یا مراجع ذیصلاح دیگر یا درنتیجه توافق قراردادی از دست برود.
13 . سرمايهگذاري در يك واحد تجاري فرعي از تاريخي كه از شمول صورتهاي مالي تلفيقي خارج ميشود و در زمره واحدهاي تجاري وابسته قرار نميگيرد بايد طبق استاندارد حسابداري شماره 15 با عنوان ” حسابداري سرمايهگذاريها “ با آن برخورد شود.
ضوابط تلفيق
14 . براي تهيه صورتهاي مالي تلفيقي، صورتهاي مالي واحد تجاري اصلي و واحدهاي تجاري فرعي آن با جمع كردن اقلام مشابه داراييها، بدهيها، حقوق صاحبان سرمايه، درآمدها و هزينهها با يكديگر تركيب ميشود. براي اينكه صورتهاي مالي تلفيقي، اطلاعات مالي گروه را به عنوان يك شخصيت اقتصادي واحد ارائه دهد، علاوهبر درنظر داشتن آثار ناشي از ترکيبهای تجاري برتلفيق طبق استاندارد حسابداري شماره 19، الزامات مندرج در بندهاي 15 تا 31 رعايت ميشود.
تعديلات تلفيقي
معاملات درون گروهي
15 . سودهاي تحقق نيافته ناشي از معاملات درون گروهي كه در مبلغ دفتري داراييها منظور شده است بايد به طور کامل حذف شود .
16 . زيانهاي تحقق نيافته ناشي از معاملات درون گروهي كه براي رسيدن به مبلغ دفتري داراييها از ارزش آنها كسر شده است نيز بايد حذف شود مگر تا حدي كه مبلغ دفتري دارايي مبادلهشده را نتوان بازيافت كرد.
17 . براي حذف سود یا زیان تحقق نیافته مربوط به داراییهای فروخته شده توسط يک واحد تجاری فرعی به واحد تجاری اصلی يا ساير واحدهاي تجاري فرعي گروه، مبلغ آن بین اقلیت و واحد تجاري اصلي تسهیم میشود.
18 . مانده حسابها و معاملات فيمابين واحدهاي تجاري مشمول تلفيق (شامل فروش، هزينهها و سود سهام) بايد حذف شود.
19 . ارائه اطلاعات درباره فعاليتهاي اقتصادي گروه به عنوان يك شخصيت اقتصادي واحد در صورتهاي مالي تلفيقي، مستلزم تعديل معاملات درون گروهي مربوط به مبالغ گزارش شده در صورتهاي مالي واحد تجاري اصلي و واحدهاي تجاري فرعي آن است. معاملات درون گروهي ممكن است منتج به سود يا زياني گردد كه در مبلغ دفتري داراييهاي گروه، نظير موجودي مواد وكالا و داراييهاي ثابت مشهود، منظور ميشود. در مورد آن بخش از اين داراييها كه در تاريخ ترازنامه همچنان در تملك واحدهاي تجاري مشمول تلفيق است، سود يا زيان ثبت شده در صورتهاي مالي جداگانه واحد تجاري عملاً براي گروه به عنوان يك مجموعه، تحقق نیافته و بنابراين از نتايج عمليات و مبلغ داراييهاي گروه حذف ميشود. اين حذف كل مبلغ را دربر ميگيرد حتي اگر واحد تجاري فرعي داراي سهامدار اقليت باشد. معاملات بين واحدهاي تجاري منظور شده در تلفيق، با داراييها و بدهيهايي سر و كار دارد كه كلاً تحت كنترل گروه است حتي اگر مالكيت بر آنها صد درصد نباشد. از ديدگاه گروه بهعنوان يك شخصيت اقتصادي واحد، سود يا زياني از معاملات درون گروهي ايجاد نميشود زيرا هيچگونه افزايش يا كاهشي در خالص داراييهاي گروه واقع نميشود. سود يا زيان حاصل از معاملات با آن گروه از واحدهاي تجاري كه طبق اين استاندارد از تلفيق مستثني شدهاند، حذف نميشود مگر اينكه به دليل وجود نفوذ قابل ملاحظه، واحد تجاري مورد نظر به عنوان واحد تجاري وابسته تلقي شود.
مبلغ دفتري سرمايهگذاري
20 . مبلغ دفتري سرمايهگذاري واحد تجاري اصلي در هر يك از واحدهاي تجاري فرعي و سهم واحد تجاري اصلي از حقوق صاحبان سرمايه هر يك از آنها حذف ميشود (نحوه برخورد با سرقفلي در استاندارد حسابداري شماره 19 مطرح شده است) .
سهم اقليت
21 . خالص داراييهاي قابل انتساب به اقليت در تاريخ ترازنامه بايد به عنوان سهم اقليت در ترازنامه تلفيقي، در بخش حقوق صاحبان سهام، جدا از حقوق صاحبان سهام واحد تجاري اصلي ارائه شود.
22 . سود يا زيان خالص فعاليتهاي عادي طي دوره كه قابل انتساب به اقليت است بايد تحت عنوان سهم اقليت به طور جداگانه ذيل صورت سود و زيان تلفيقي ارائه شود. هرگونه سود يا زيان غيرمترقبه قابل انتساب به اقليت نيز بايد به طور جداگانه ذيل صورت مزبور منعكس شود .
23 . سودها و زيانهاي واحدهاي تجاري فرعي بايد به نسبت ميزان مالكيت واحد تجاري اصلي و اقليت بين آنها تسهيم شود.
24 . سهم قابل انتساب به اقليت از خالص داراييهاي واحدهاي تجاري فرعي بايد متناسب با سهم آنان از ارزش منصفانه خالص داراييهاي قابل تشخیص واحد تجاري فرعيدر تاریخ تحصيل به علاوه سهم آنان از تغييرات در حقوق صاحبان سرمايه از تاريخ تحصيل واحد تجاري به بعد محاسبه شود. همچنين سرقفلي ناشي از تحصيل واحد تجاري فرعي تنها بايد در مورد آن بخش كه قابل انتساب به واحد تجاري اصلي است شناسايي شود.
25 . استفاده از عنوان سهم اقليت به معناي وجود سقفي در مورد نسبت سهام دارندگان حقوق اقليت در واحد تجاري فرعي نيست. مبالغي كه به عنوان سهم اقليت در ترازنامه تلفيقي و صورت سود و زيان تلفيقي گزارش ميشود، ميزان داراييها و بدهيها و سود و زيان واحدهاي تجاري فرعي منظور شده در تلفيق را نشان ميدهد كه قابل انتساب به سهامداراني غير از واحد تجاري اصلي است.
